作者：孙宗彬 中天运会计师事务所山东分所

山东省注册会计师、资产评估行业发展规划（2016-2020年）提出：“适应经济新常态，全方位拓展新业务领域，以多元化发展为目标，丰富专业服务品种，不断拓展新业务领域，引导事务所、评估机构由单一业务向多元业务转变，由传统业务向非传统业务转变，由常规服务向深层次专业服务转变，推进核心业务转型升级，提升非传统业务所占比重，全面拓展新业务领域”。笔者近年来在非传统审计领域进行了积极的探索，大力开展了企业管理咨询、税收筹划、企业内部控制咨询等业务，取得了不错的效果。现就业务实践中的相关案例进行探讨。

某公司是一家以经营广告制作发布为主营业务的广告传媒公司， 2013和2014年连续两年中标某企业的广告标识制作及发布业务，发包方考虑成本进度及税务因素，在项目实施前各年度均要求中标方先行开具发票，后根据业主要求的时间节点再施工或发布。截止2014年12月31日，该广告公司已签订合同并已开具发票，但尚未实施的合同价款合计5,597,486.52元，上述价款因已开具发票，公司已于开票当月确认收入合计5,597,486.52 元，财务同步按成本毛利率暂估，虚列了成本5,357,732.25元；另外挂账预收账款延迟确认收入4,279,343.00元。

鉴于该企业拟登陆中小企业股份转让系统，要求对该企业的会计处理进行规范，并控制税收风险，对于上述涉税行为和会计处理方法，针对提前开具发票，尚未实施的项目，我们提出了两种处理方案：

方案一：对已开发票未实施的项目，财务只缴纳增值税或营业税及附加，不确认收入及成本，在汇算清缴过程中不缴纳企业所得税。

确认依据一：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九条：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

确认依据二：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）： 一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： 1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

该方案存在相关风险：

1、在实务中稽查人员存在以票控税的情形，只要开出发票，原则掌握在一年内确认收入，如果企业不确认收入存在被补征企业所得税的风险。

2、发票比对风险，由于延迟确认收入，企业已开发票和账面确认收入数据存在差异，存在税务预警的可能，有稽查风险。

风险控制措施：提前准备无法确认收入的相关证明，在稽查或预警时及时提供资料，需要提前准备相关资料包括但不限于：中标通知书、合同（证明相关发票非虚假开具）、广告发包方提供的截止稽查日企业相关广告项目尚未实施的书面证明，证明未实施原因和拟实施时间、公司书面说明材料，包括延迟实施的说明，尚未发生成本支出的相关说明，企业已缴纳增值税、营业税及相关附加的证明。

方案二：对已开发票，尚未实施的项目，在汇算清缴时全部确认收入，同时准备相关成本发票，以及成本支出资料，包括支出的合同、付款记录、决算、验收证明等。

确认依据：根据税务稽查实践，存在税务人员的自由裁量权，确认收入可以规避稽查风险。

相关风险：

1、虚列收入和成本，由于相关项目尚未实施，即使已缴纳税款，在中小企业股份转让系统挂牌审计过程中，上述收入会被认定为提前确认的收入，虚构公司业绩，相关收入和成本会被冲回。

2、成本依据不充分，存在虚构成本的情况，特别是在挂牌审核过程中需要对供应商（发票提供方）进行核查，存在检查风险。

3、收入和成本确认不符合企业会计准则，属于财务造假行为，这也是证监会严厉打击的行为。

风险控制措施：由发包方提供完工验收确认记录、准备相关广告发布和制作资料、相关成本费用发票准备付款记录、供应商的合同、对方营业执照等资料。也可仅在汇算清缴时在税务上作为收入申报纳税，在财务处理上不作为收入，形成税务与会计差异（会计准则与税法允许存在该差异），申报时与税务部门沟通确定一个企业所得税的预征率（房地产企业存在该情形），等实际发生时多退少补。

以上两方案综合考虑风险因素以后，我们建议选择方案一。

该企业存在的其他风险因素提示及控制措施：

1、部分工程款发票未在劳务发生地开具。公司2014年度成本中有近200万元的工程款发票，未在劳务发生地取得。营业税暂行条例规定：纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。该发票未在劳务发生地取得，存在所得税前列支以及营业税代扣责任风险。建议重新获取劳务发生地的工程款发票，并且以后杜绝从非劳务发生地开具发票。

2、成本及费用支出通过股东（实际控制人）个人银行账户进行支出，支出的真实性存在税务及股转系统上市核查风险，建议对以后发生的资金收支全部通过对公账户收支，并且银行付款直接付到开票单位，开票单位与收款人不一致的，需要由开票单位出具委托收款书。因为在上市过程中需要对供应商及客户进行核查，请务必保证所开具的发票单位的真实性，包括发票内容与开票单位的经营范围匹配、开票金额与开票单位的经济实力匹配、同时获取并准备开票单位的营业执照、税务登记证、银行开户账户、代码证、相关合同资料，必要时需要准备对方单位的股东身份证明（核查关联交易用）。

3、成本及费用支出明细要与相关工程的决算匹配，特别是材料费及人工费的列支获取发票的过程中要优先考虑工程项目决算书的明细资料，规避虚假列支认定。

4、人工费必须取得劳务用工的个人身份证明，同时相关劳务费支付具备条件的直接支付到个人卡上，不具备条件的通过现金支付，禁止通过股东或实际控制人个人银行账户支付，规避虚假列支风险。

5、之前通过股东或实际控制人个人银行账户为公司经营而发生的收支，请提前准备相关收支依据及银行流水证明，规避虚假收支认定以及股东占用公司资金认定。

6、停止以个人银行账户为公司的资金收支业务，以前的业务在清理收集相关资料的基础上，抓紧进行清理销户。