作者：刘刚 山东大地资产评估事务所有限公司

经过30年的发展，我国的资产评估行业形成了比较成熟的理论基础和法律法规依据，资产评估准则的陆续发布也使资产评估在执业过程中实现了理论与实践的结合，对于提高执业质量，规范执业过程，明确责任，保护合法权益提供了法律保障。但是在实际执业过程中，对于个别准则的执行尚存在不甚完善的地方，根据山东省注册会计师协会、山东省注册评估师协会发布的《山东省注册会计师、资产评估行业发展规划（2016-2020年）》，其中对于统筹推进事务所、评估机构建设，提高执业质量的要求，结合执业经验谈谈个人浅见。

我国目前的资产评估准则体现包括基本准则两项，具体准则十二项，指南五项，指导意见八项，其中个别准则在实际执行过程未恰当执行，现针对《资产评估准则——业务约定书》和《资产评估价值类型指导意见》两个准则在实际执业过程中普遍存在的问题简单表述，其他的准则在执行过程中同样存在瑕疵，在此抛砖引玉，希望更多的从业人员参与准则的学习，维护准则的法律地位。

一、资产评估准则——业务约定书

1、业务约定书的签署不符合准则的要求

根据评估准则：“业务约定书应当由评估机构的法定代表人或者合伙人签字并加盖评估机构公章。有限责任公司制评估机构的法定代表人可以授权首席评估师或者其他持有注册资产评估师证书的副总经理以上管理人员在业务约定书上签字。”实际执业过程中，多数项目为项目负责人现场负责签署业务约定书，签署人或为空白，或为项目负责人，导致权责利不一致，不利于项目的风险控制和质量控制，也使报告出具与收费之间产生人为的联系，不利于保持评估师的独立性，从而影响客观性和公正性。

2、业务约定书权利与义务约定不明或显示公允

资产评估机构大多缺少专门的法律部分，导致业务约定书中的权利与义务未进行有效界定，对于评估机构和注册评估师的保护作用丧失。资产评估业务的服务对象多为国有企业或者大型企业集团，对方的法律部门对自身权益的保护非常到位，客观上导致对中介结构利益保障不足。我公司执业过程中遇到过一个客户，他们的法律部将未按期支付评估费的违约责任规定为按照银行同期贷款利息计算违约金，将中介机构延迟出具报告的违约责任规定为按照每日万分之五的违约金，双方权利义务明显不对等。类似的显失公平的约定在客户要求的业务约定书中比比皆是，但是由于我们现行的准则对于业务约定书的规定均为原则性的要求，且未与国有资产监管部门共同出台参考模板，导致委托方或被评估企业只认可其法律部门的意见，我们关于业务约定书的不同意见很难通过企业法律部门的认可。

3、解决上述问题的建议

首先，对于业务约定书存在的问题，可作为评协宣传和检查的重点，督促各资产评估事务所严格按照《资产评估准则——业务约定书》的要求签订评估业务约定书，避免此项准则流于形式，切实起到规范业务活动，保护合法权益的作用。其次，各资产评估事务所法律部门欠缺，个别大所的法律部门资源又无法共享，所以希望通过评协的力量出台评估业务约定书模板，尤其对权利与义务部分，违约责任部分及争端解决方案等专业性较强的内容进行规范。最后，由于资产评估多为法定业务，服务对象多为国有企业或者国资委监管的企业，希望借助协会与国有资产监管部门进行沟通，将评协制定的业务约定书模板提交国有资产监管部门认可，以增加我们实际执业过程中签订业务约定书的法律依据。

二、资产评估价值类型指导意见

根据资产评估价值类型指导意见，资产评估价值类型包括市场价值和市场价值以外的价值类型。其中市场价值以外的价值类型包括投资价值、在用价值、清算价值、残余价值等。某些特定评估业务评估结论的价值类型可能会受到相关法律、法规或者契约的约束，这些评估业务的评估结论应当按照相关法律、法规或者契约等的规定选择评估结论的价值类型；相关法律、法规或者契约没有规定的，可以根据实际情况选择市场价值或者市场价值以外的价值类型，并予以定义。在实际执业过程中，大量报告的评估目的与价值类型不匹配，现举例说明：

1、残余价值误用市场价值

注册资产评估师执行资产评估业务，选择和使用价值类型，应当充分考虑评估目的、市场条件、评估对象自身条件等因素。但是出于市场经济建设要求和国资委监管的原因，评估报告的类型基本为市场价值，使部分实际上具有特定目的及市场条件的评估项目的价值类型定义错误。例如在执业过程中见到一家评估报告评估的对象为淘汰的小型水轮机组，选择的价值类型为市场价值，评估时采用成本法，成新率在实际成新率的基础上又进行了30%的折扣（即实际成新率*30%），导致评估结果极低。后落实评估机构，上述小型水轮机属于淘汰机型，无法找到市场买家，但是由于为整机评估，所以通过成新率调整使实际计算的价值接近拆零变现的价值。根据《资产评估价值类型指导意见》的规定，上述项目应选择残余价值进行评估。

2、投资价值误用市场价值

投资价值与市场价值有时候存在比较相近的经济行为，但是通过分析评估对象、市场情况等，对两种价值类型可以进行科学的界定。根据《资产评估价值类型指导意见》，投资价值是指评估对象对于具有明确投资目标的特定投资者或者某一类投资者所具有的价值估计数额，亦称特定投资者价值。

根据当前资产评估的实际情况，大量的评估项目目的为股权收购，此种情况基本上所有的报告使用的都是市场价值，例如我们摘录的某一上市公司公示的采用市场价值进行评估的评估报告，评估目的表述为：A公司拟收购B公司股权。为此，A委托北京某某资产评估有限责任公司，对该经济行为所涉及的B的股权全部权益价值进行评估，为本次股权收购事宜提供价值参考。

此经济行为与投资价值的定义比较契合，但是我们需要注意，投资价值的定义隐含的内容是委估对象对特定投资者具有稀缺性，投资者具有明确的投资目标，委估对象具有一定的不可替代性。此隐含的内容使大量的股权收购的价值类型应该定义为市场价值，即收购方完全可以通过收购同行业中的其他公司股权实现其战略目的，收购价值通过公开市场竞争实现合理定价，不符合明确投资目标的限定，应将此类评估项目的价值类型定义为市场价值。

在实际执业过程中，遇到过委估对象为无形资产的项目，委托方拟以无形资产的公允价值作价出资成立一个使用此项无形资产生产产品的制造企业。此种情况下，虽然要求评估的是无形资产的公允价值，但是由于此项无形资产的特殊性、先进性和保密性，使的市场上完全无此类无形资产的交易价格。并且由于无形资产的特点导致成本法无法合理反映此项无形资产的预期收益能力，所以只能采用收益法对此项无形资产进行评估，未来收益由拟出资各方共同预测。根据未来收益预测的实际情况可知，收益法的现金流体现的是对于特定投资人的价值，由此计算的无形资产的价值类型应为投资价值。

3、特定评估业务价值类型误用市场价值

根据《资产评估价值类型指导意见》，特定评估业务主要包括：以抵（质）押为目的的评估业务、以税收为目的的评估业务、以保险为目的的评估业务、以财务报告为目的的评估业务等，其中以财务报告为目的的评估业务在当前的市场环境中存在大量的市场空间。财政部于2007年11月9日发布了《 以财务报告为目的的评估指南 》，专门用于规范以财务报告为目的的评估业务，中国资产评估协会与2010年发布了《投资性房地产评估指导意见》，并且规划中的准则中包含企业合并、资产减值和金融工具等。以财务报告为目的的评估业务已经成为资产评估行业的常规业务。

根据《 以财务报告为目的的评估指南 》的规定：根据会计准则涉及的重置成本或净重置成本、可变现净值或公允价值减去处置费用的净额、现值或资产预计未来现金流量的现值等计量属性，可以理解为相对应的评估价值类型。所以以资产减值为目的的评估项目中，价值类型不应该简单的采用市场价值，而应该采用准则中规定的重置成本、可变现净值等价值类型。在实际执业过程中，大量的以减值为目的的评估报告基本上与以交易为目的的单项资产评估报告没有区别，主要原因为价值类型混同，导致评估方法，评估假设全部与评估目的不符。

4、解决上述问题的建议

首先，面对新的经济形势和市场需求，必然要求资产评估事务所针对新的业务进行重新探讨，对于新项目的评估目的、价值类型、评估方法和评估假设进行重新界定。省评协在五年发展规划中也对于此项目进行了重点论述，例如在着眼持续发展，加大行业人才培养力度方面的第四条，丰富培训内容，每年选择一至两个带有普遍性的业务课题进行针对性的培训，此种方法可以解决大部分的新增业务导致的争议性、模糊性问题。其次，各评估事务所对于新领域业务组织人员进行内部讨论，并积极与审计部门对接，对于资产减值、甚至对于企业合并，金融工具等未形成准则的业务进行前瞻性探讨，借用他山之石解决当期遇到的问题。最后，资产评估的理论发展水平相比会计而言起步较晚，发展的也比较艰难，客观上要求有条件的评估机构形成自己的数据积累和理论建设。省评协可以通过专项课题的形式赋予大所带头示范的责任，充分发挥大所资源优势、技术优势和人力优势，提高资产评估行业的理论基础并用之指导实践，解决准则未涉及或未明确的问题。

我国目前的资产评估准则建设方兴未艾，需要全体从业人员参与才能保护准则的导向作用，评估准则的制定是理论与实践的充分结合的结果，同样需要在理论与实践的结合中发挥作用。当前资产评估准则比较具有理论上指导意义，但是对于实际操作方面的规范尚存在不足，需要我们全体从业人员的努力才能支持准则的完善和发展，有法可依是对评估行业和执业人员最大的保护。这是我对与我国当前资产评估准则建设的一点浅见，希望能够抛砖引玉，有更多的人主动参与准则的学习和维护。